我们在关于进一步深化税制改革的研究中，首先对中国在税制改革方面面临的国际国内环境做了勾画，然后就中国当前税制中存在的主要问题做出分析，接下来是考察国外税制改革的新趋势和可借鉴的经验，最后提出一些建设性意见，涉及到如何深化中国税制改革的目标取向和政策建议。

税制改革面临的国际国内环境

　　总体上看，“十二五”时期的中国一方面仍处于发展的重要战略机遇期、黄金增长期，另一方面又处于重大利益调整期、矛盾凸显期。在世界金融危机引发一系列变化的同时，国内各项改革已进入深水区，解决制约经济社会中长期发展的一些重大问题，如转变经济发展方式、提高发展质量、促进节能减排和企业升级换代、统筹城乡发展、改进收入分配等，必将成为“十二五”时期不可回避的重点。税制改革应与各方面的综合配套改革相呼应，而不失时机地向前推进，争取打开新局面，进入新境界。

　　（一）税制改革面临的国际经济社会环境

　　在国际经济社会环境方面，全球化的发展带来的深刻调整，以及危机冲击下国际经济形势发生的变化，使中国的税制改革面临诸多新的问题和情况。

　　第一，全球化带来的深刻制度调整，对税制改革提出了新的要求。全球化发展带来的深刻制度调整，主要表现在两个方面：一是制度创新，二是制度趋同。两者密切相连，发展中经济体的制度创新通常又会导致向发达经济体制度趋同的结果。在此背景下，中国税收制度应该如何改革、调整，做到既要适应全球化发展的需求，顺应制度趋同做出改进，又要保持税收制度和政策的自主性和必要特色，在具体国情中形成制度优势？这是今后税制改革必须考虑的一个重大问题。 

　　第二，各国经济增长不平衡加剧，世界经济结构不断调整变化。近年来，世界各国的经济增长呈现两种不同的发展速度。受金融危机、欧债危机等影响，这种“两种不同速度”的发展趋势更加明显，加快了世界经济重心由大西洋向亚太地区转移的速度（图1）。

图1：2010年世界主要国家GDP份额比例表

国家	2009年		2010年
	GDP值 （亿美元）	占世界份额 （%）	GDP值 （亿美元）	占世界份额（%）
美国	148000	25.6	145824	23.1
欧盟	164137	28.3	162822	25.9
金砖五国	92931	16	115387	18.3
日本	59194	10.2	54978	8.7
中国	51808	8.9	58786	9.3

　　与此同时，世界经济结构也在不断调整变化。发达国家“后工业化”进程有所放缓，并出现“再工业化”趋势。在金融危机冲击之下，如何使实体经济更有支撑力，使金融更好适应实体经济，是发达经济体今后将出现的调整与变化。这对于我们来说可能会产生一定的压力和冲击。

　　第三，全球金融危机向主权债务危机转化，世界经济增长的不确定增加。从中长期来看，世界经济面临的严重挑战不仅是欧洲主权债危机，还有全球性的债务危机，包括美国的财政危机和国际收支危机。欧洲和美国从总体上看既有巨额财政赤字又有巨额国债。按“全球政府债务钟”的统计预测，2011年全球债务将超40万亿美元。

　　第四，国际贸易出现了新的态势。首先，贸易摩擦出现新的特点，特别是反倾销出现了较大变化：发展中国家越来越多地主动发起对华反倾销调查。其次，碳关税作为一种新型战略性贸易政策，日益变得引人注目。

　　第五，世界主流的生产方式和生活观念逐渐发生变化。比如低碳化成为人们经常谈论的问题，“低碳经济”将改变人们的生产生活方式，成为不可忽视的新的经济增长点与制约条件。同时，它也影响着制度的调整，特别是对税收制度的调整提出了新的要求。

　　第六，新的科技革命及其产业化正在酝酿之中。在当前国际经济的复杂局面下，真正引领人类社会走向更加光明前景的，是新的科技革命以及升级换代的产业化。历史表明，经济危机往往孕育着新的科技革命。面对这场国际金融危机，各国正在进行抢占科技制高点的竞赛，全球将进入一轮创新密集和产业振兴时代。这不仅将促进产业转移，带动新的国际分工的演变，而且必然对税收产生一定的影响，要求税收制度做出调整变革。

　　（二）税制改革面临的国内经济社会环境

　　在国内经济社会环境方面，我国经济长期成长的趋势没有改变，工业化、城镇化、市场化、国际化、信息化深入发展，人均国民收入逐年增加，财政收入增长较快，经济政治社会总体而言比较稳定，下一阶段的税制改革具有一些较为有利的因素。但是，经济社会发展中也存在一些突出的问题和新的变化，将成为制约和影响税制改革的重要因素。

　　具体而言主要体现在以下方面：资源和环境的硬约束不断增强，转变发展方式的成本越来越高。同时，宏观经济运行的不确定性风险加大，收入分配日益成为严重的经济社会问题。地方债务问题前一段时间受到热议，最近又有抬头迹象，信用风险不容忽视。此外，对外贸易也面临着新的问题。“帕累托改进”空间基本耗尽后，既得利益的阻碍，也成为中国今后税改最突出的制约因素。

当前中国税收制度中存在的主要问题

　　1994年财税改革，基本形成了适应市场经济要求的税收制度框架。2003年以来，中国又实施了包括统一内外资企业税、增值税转型、取消农业税、修订个人所得税等新的税制改革，为促进中国经济社会发展做出了积极贡献。但面对社会经济出现的新形势、新变化，当前税收制度中还存有许多亟待解决的问题。

　　第一，直接税和间接税比重失衡阻碍了中国经济社会的转型。

　　间接税比重过高，对经济社会转型造成了诸多负面影响。例如，间接税具有累退性，对于恩格尔系数较高的低中收入阶层，实际加大了其“税收痛苦”程度，对处于初创期的新兴产业造成不利影响，加大了结构调整的难度；间接税比重过高易推高物价、抑制内需 ；对大部分劳务征收营业税，从而造成服务行业税负重复和偏高，使部分企业竞争力相对下降，不利于产业结构升级和服务业等第三产业的市场主体放开手脚实行专业化细分和升级发展；较高的间接税增加企业运营的资金压力，使得资金紧缺的企业无法有充足的闲余资金投向研发、设备更新，增加了企业转型的难度。

　　中国当下热议的“税收痛苦”的真正原因其实不是宏观税负高，而是税收结构中间接税的比重大，再分配优化能力低下等。低收入阶层的相当大一部分收入用于基本生活用品支出，当他们发现自己所用的任何商品（包括馒头）都含税的时候，会感觉很气愤。社会中等收入阶段到来后社会福利增进跟不上人们心理预期的提升，更激发了“端起碗吃肉，放下碗骂娘”的不满情绪。情绪的宣泄是不可避免的。我们仅仅宣传宏观税负不高，并不能解决这方面的问题。我们对这个“税收痛苦”问题的认识，要上升到构建和谐社会、渡过社会矛盾凸现期、保障平稳可持续发展所需的税制建设的高度上来。

　　第二，税制结构不完善和政策缺陷削弱了政府调控和政策导向能力。

　　首先，它削弱了政府调控经济运行状态的能力。市场经济发达的国家非常强调税收的自动稳定器功能。例如，在美国，联邦政府收入超过40%来自个人所得税，如果加上薪酬税，占比达到80%左右。美国经济波动中，超额累进机制可以发挥相当明显的自动稳定器功能——经济繁荣期收入上升时，纳税人边际税率自动跳高，为经济降温；经济衰退期收入下降时，边际税率自动下降，为经济升温。而在中国，直接税中超额累进是非常小的一部分，只有在工薪收入中可以看出很清晰的超额累进，但是工薪收入的超额累进在2011年的个人所得税改革后只能覆盖不到7%的工薪收入者，其它方面的税制基本没有体现出税收的自动稳定器功能。

　　其次，它削弱了政府调节收入分配的能力。我们不得不承认，虽然收入分配被全社会高度重视，但是在政府的实际操作系统中并没有什么像样的工具。流转税并非完全没有收入分配的调节功能，但是其调节功能比较弱。企业所得税只是一个比例税收，未来的方向是总体而言税负只能降不能升。个人所得税这一轮改革给了我们一个判断；在可以预见的若干年内，很难指望起到多大的再分配优化作用，先建成一个综合分类框架，然后一步步往前走，是比较现实的考虑。财产税方面，现在上海、重庆两地试点，是刚刚开一个小头，只能先试探建立局部框架，逐渐摸索未来的道路。

　　最后，它削弱了政府调控环境和资源的能力。政府调控环境资源的能力现很有限，资源税改革在这方面做出了努力，但是能否把煤炭这块硬骨头啃下来，前景不明，涉及从税费整合、消除过度垄断和过多行政审批，到新一轮“价、税、财联动”的配套改革。逻辑上大家都容易认同，但实际中已经到了改革的深水区，既得利益的阻碍非常明显。

　　第三，税种设计中的不合理造成了诸多不公平现象。

　　税收公平不仅是一个经济问题，而且是一个政治问题和社会问题。对税收公平的理解和判断，必须延伸到经济的、社会的、政治的视角，服务于社会公平正义全局。

　　第四，宏观名义税负与实际负担的偏差等给社会和谐带来压力。

　　单从数据上比较，目前我国的宏观税负并不高，基本处于合理区间内，然而，宏观名义税负与居民、企业实际税负感觉之间却存有差异。主要有三方面原因：一是目前我国存在着名义税负偏低、实际政府负担过重的问题。因为除了政府预算收入以外，还存在难以统计的政府性乱收费、乱摊派和乱罚款，加重了居民和企业的负担。二是税负痛苦相当一部分原因来自于间接税比重高、直接税太低造成的。低收入阶层由于恩格尔系数很高，承受了相比而言痛苦程度较高的税负。三是税负痛苦感较重，还在于政府提供公共服务水平与质量确有差距，“取之于民”后“用之于民”时被行政成本冲销、消耗较多。

　　第五，税权划分不合理、地方税体系不成型，对政府间财政关系产生消极影响，造成地方财政困难和“土地财政”、“隐性负债”等的制度性影响因子。

国外税制改革的新趋势及经验借鉴

　　综合来看，国外的税制改革体现出一些新的趋势。顺应经济全球化、优化税收制度的趋势进一步凸显，一些发达经济体在反复探索直接税和间接税的均衡点，反复讨论一些本身税收规模不大、但是对社会影响比较大的税收问题，比如遗产税等。发达国家总体宏观税负呈现下降趋势。另外，有增有减的税制结构性调整成为突出特点。减税总体上仍是税制改革的主线，降低社会保障税税负、鼓励就业也是最近若干年值得一提的要点。开源增收、环境资源税收等成为重要的关注点。为应对金融危机而对金融风险相关因素征税也在探讨之中。

　　借鉴国外税制改革的经验方面如小结一下，可知，宏观税负下降趋势开始显现，传统税基正在面临结构性调整，发达国家又开始重新重视间接税为主体的税制结构的优势，减税与增税互补成为显著特点，选择性征税成为普遍性征税的重要补充，税制优化将更加强调社会功能。这些都是我们应该关注的。

　　当然，税制改革和金融有一个类似之处，就是其他发达经济体现阶段强调的重点未必就是中国应该强调的重点。比如在世界金融危机冲击之下，发达经济体的主导倾向是去杠杆化；而在中国很多地区，问题则是金融发展不足，因此应该坚持金融深化、金融发展，应该加杠杆化，具体来说即提高金融的多样性，包括在大银行金融机构之外设立更多的小额贷款公司、村镇银行，以及加入政策性融资机制等。税制方面也是这样。美国的遗产税讨论了多年，尽管美国顶级富豪在纽约时报发广告反对取消遗产税，但后来出台一个法案要求到2010年取消遗产税，然而遗产税仅仅停征一年以后，又重新恢复了征收。至于中国，“缩差共富”是不可回避的重大现实问题，美国等国对于税制的探索对于我们有启示，但是不能直接套用到中国来。

进一步深化中国税制改革的目标取向和政策建议

　　（一）进一步深化中国税制改革的要求和目标取向

　　按照“十二五”规划的精神，结合我国经济、社会的发展和国际形势的变化给税制改革带来的新问题、新要求，进一步深化税制改革，需要处理好四方面关系 ：

　　第一，税制改进需要和通盘配套改革形成紧密的互动关系。中国经济当前最突出的问题是如何完成转轨，税制改革的频繁动作都要和配套改革一起连续推进。

　　第二，税制改革需要和加快转变发展方式密切结合。中国经济的根本出路是科学发展观指导下的加快转变发展方式主线，这些需要税收制度配合，税制改革在这方面应当做出贡献。

　　第三，税制改革要和优化分配格局、调整分配关系配套。

　　第四，税制改革要和走创新型国家道路、发挥科技第一生产力作用相呼应。

　　这四个方面的要求，落实在税制优化本身的表现上，可以归结为三个主题词——结构性减税、特定税种税负有减有增、结构性增税。

　　进一步深化中国税制改革，不仅要确保“十二五”税制改革任务顺利实现，同时也要考虑到中长期的全盘税制发展战略。为此，中国税制改革必须消除碎片化，向系统化转变，从全局视角推进。我国在上世纪80年代的税制改革有时候就像是打补丁，比如中国一开始在大的能源发展战略上说要考虑建十几个大庆、二十个大庆，所以当时就推动全国企业把烧煤锅炉改成烧油锅炉。等到发现中国没有那么多石油，就又要把烧油锅炉改回来，因为已不能只用行政手段，就推出了烧油特别税，这是明显打补丁的税制改革。中国从最初只有几种税，发展到90年代初的四十几种税，1994年又通过成功整合减到二十多种税，到现在统计下来还有十八、九种税在实际征收。今后我们要系统化推进税制改革，显然要以为全局服务的视角来推进。

　　总体来看，我国税制改革的目标取向应当是：适当降低间接税的比重，提高直接税的比重，实现结构性减税与结构性增税的优化平衡，建立一个能适应经济波动并进行有效调节、体现国家产业政策和技术经济政策，既能满足政府财力正常需求，又能满足优化分配格局等社会迫切需求的税收制度体系。

　　（二）进一步深化中国税制改革的政策建议

　　第一是要稳定宏观税负，实现结构性减税与结构性增税的优化平衡，增强政府公共服务供给能力。税收收入的规模应与经济社会发展不同阶段、以及政府所需提供的公共产品和服务水平相适应。虽然我国财政收支总量较大，但人均财政收入和支出水平却很低，世界排名处于100位之后。按照国际货币基金组织口径计算，美国、日本、德国、法国、意大利和英国，2010年人均财政收入均在1.4万美元以上，而我国人均财政收入只有1166美元。为了增强政府公共服务供给能力，提升国民福利水平，必须要求保持一定的税收增长和宏观税负水平。在这种情况下，解决税收增长与降低居民税收痛苦的矛盾，需要实行结构性减税与结构性增税相结合的方式，推进税制内部优化平衡。

　　第二，要优化税制结构，完善现行税收制度体系。优化税制结构的中长期改革目标重点应放在进一步提升直接税比重，与货物和劳务税一起构成政府收入的主体，研究推进环境、资源、财产等方面的税制改革，以构成完整的现代税制体系。逐步健全地方税系，赋予省级政府适当的税收管理权限：一是科学配置税种，依据民生需要的程度和社会公共管理的实际归属来优化税收分享；二是构建以房地产税和资源税为主的地方税系，使其成为地方政府收入主要的来源。资源税改革从新疆开始试点已推及全国，此后的路径是很清晰的，必须扩大品种覆盖面。这有望给经济欠发达但恰恰是资源富集的地方提供一个财源支柱。房地产税也可以指望逐渐成为和地方职责相呼应、与优化房地产调控相配套的地方税系中的支柱性税种，当然这一定要渐进推进，不能操之过急。在这方面，对于上海和重庆两地的房地产税试点，应该给予更多的正面肯定和评价；三是赋予省级政府对地方税种适当的管理权限。 

　　第三，在税种方面，要完善相应税种，提升税收服务经济社会发展的能力，具体包括以下几个方面。一是进一步改革增值税，促进产业升级、优化和发展方式转变。上海的增值税“扩围”改革试点各方面认同度较高，周边地区积极反映希望跟进，据说北京等地也表态希望比照上海方式启动。这一改革容易形成共识，主要是在协调逐步推进的问题。二是进一步完善消费税（包括优化“奢侈品税收”），合理引导生产与消费。不同部门在奢侈品税收方面有不同认识，如果淡化奢侈品的概念，即扩展到所谓的中高端消费品方面，消费税进一步优化调整还是有空间的。如何针对真正的奢侈品，还是需考虑财政部的意见，不能只着眼于此种“金字塔尖”的经济小账，还要考虑社会影响以及社会心态的健康化。三是完善个人所得税，发挥优化收入分配格局作用。个人所得税应坚持“综合与分类相结合”的方向，但在具体推动上难度较大，之前面向社会公开，征集到23万多条意见，引发了公众的强烈反应，但实际上取得的进步是相对有限的，再往下推动需要等待新的时机。四是全面改革资源税费制度、推进资源税“扩覆”，并研究开征环境保护税，促进“两型社会”建设和经济可持续发展。五是研究推进房地产税改革，寻求其多种正面效应。房地产税改革应该总结上海、重庆试点以及十市“空转模拟评税”试点等经验，凝聚共识，渐进推动，使得不同利益诉求在相对充分的理性讨论氛围里得到表达，寻求不动产税在高端住房保有环节税收框架的建立方面能够有积极稳妥的进步。

　　第四是建立科学合理的税收政策体系，增强税收政策的弹性功能，提高政策效果。税制改革既需要构建一个富有刚性的制度体系，又需要建立一个具有一定弹性的税收政策体系，以增强税收服务经济社会发展的灵活性和针对性。按照有利于实现科学发展和加快转变经济发展方式的要求，建立包括推进新农村建设和城乡一体化、支持战略性新兴产业发展、鼓励企业提高自主创新能力、促进资源节约和环境保护、推进区域协调发展、扶持就业再就业、推动实施“走出去”战略等在内的税收政策体系，发挥税收在支持中小企业、小微企业发展、加强企业研发创新、调节收入分配和引导产业结构升级和结构调整等方面的积极作用。

　　（三）加快推进相关配套措施改革

　　财政分税制改革的意义非常重大，未来要进一步深化、完善我国分税制财政体制改革。对税制的优化，坚持1994年财政体制改革的框架，就是要把分税、分级财政体制在中国的省级以下真正贯彻下去。我们的分析认为，现在的实际情况是中国省以下并没有真正进入分税制状态，而是五花八门、复杂易变的、讨价还价色彩非常浓重的分成制和包干制。

　　未来进一步完善分税制改革的基本思路是，通过省直管县，乡财县管和乡镇综合配套改革，把五个政府层级框架扁平化到三个层级，在“中央—省—市县”三层级框架下，按照“一级政权，一级事权，一级财权，一级税基，一级预算，一级产权，一级举债权”的原则，构建起财权与事权相顺应、财力与事权相匹配、中央与省两级自上而下转移支付加必要的横向转移支付的财税体制。

　　这其中还涉及到一些问题，需要我们进一步研究探讨。一是进一步正税清费、统筹税费关系，比如煤，所有和煤相关的收费以及除资源税概念之外的其他资源开发中的基金都应该做一揽子设计。二是推进税收法治化进程，还有很多事情要做。三是实施税收征管改革，实现税制改革和征管改革的良性互动，提高征管效率，降低征管成本和社会成员的遵从成本。